I. INTRODUÇÃO


No desenrolar do texto que ora inauguramos, sem a pretensão de esgotar o assunto, que é por demais fecundo, procuraremos apresentar argumentos até então pouco explorados, os quais entendemos representam suporte bastante para fomentar a discussão em torno da dedutibilidade das multas pagas em favor da Agência Nacional de Telecomunicações (“ANATEL”) da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”).

As multas de que nos ocupamos no presente trabalho são aquelas impostas às empresas de telecomunicações¹ sempre que descumpridas as condições de regularidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia e modicidade das tarifas na prestação dos serviços de natureza pública ou inobservados os compromissos com a qualidade, abrangência e oferta assumidos pelas concessionárias por ocasião da celebração de Contrato com a ANATEL, entidade integrante da Administração Pública Federal indireta, submetida a regime autárquico especial e vinculada ao Ministério das Comunicações, com a função de órgão regulador, de acordo com as disposições da Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997 (Lei Geral de Telecomunicações – “LGT”).

A importância da implementação das condições e da satisfação das obrigações com as quais as empresas se comprometeram em razão da outorga de autorização, permissão ou concessão para prestar os serviços de telecomunicações advém do objetivo de atingimento das metas de universalização e de continuidade disciplinadas pela ANATEL, assim entendidas, as primeiras, como aquelas que visam possibilitar o acesso de qualquer pessoa ou instituição de interesse público a serviço de telecomunicações, e a sua utilização, independentemente de sua localização e condição sócio-econômica, e as segundas, aquelas que disponibilizam aos usuários dos serviços sua fruição de forma ininterrupta e em condições adequadas de uso (art. 79, §§ 1º e 2º da LGT).

Em contraposição às normas rígidas que regulam o setor e que demandam o máximo empenho das concessionárias, muitas vezes elas terminam por apresentar dificuldades no alcance das metas previamente estabelecidas, mormente porque a prestação deste tipo de serviço por empresa privada no Brasil é uma experiência recentíssima, o que não invalida, todavia, os vultosos investimentos em treinamento de pessoal e capacitação técnica realizados.

Uma vez frustrado o cumprimento de tais metas, as empresas assumem o ônus pela sua falta traduzido na aplicação de penalidades de grandezas diversas, imputadas pela ANATEL na sua prerrogativa de fiscalizar regularmente a prestação dos serviços de telecomunicações, dentre elas, o pagamento de multas variáveis de acordo com a natureza da infração cometida pela concessionária, culminando, na hipótese de atrasos e reincidências injustificadas, na possibilidade de intervenção ou, até mesmo, decretação de caducidade da concessão. Naturalmente, neste trabalho nos ocuparemos das primeiras, eis que o núcleo do tema em apreço é justamente a dedutibilidade de tais penalidades, nas bases de cálculo do IRPJ e da CSSL.

Neste passo, importante é citar o artigo 13 da Resolução nº 344, de 18 de julho de 2003 que se traduz no Regulamento de Aplicação de Sanções Administrativas, ipsis litteris:

“Art. 13. A sanção de multa pode ser imposta a qualquer infrator às Leis aplicáveis ao setor de telecomunicações, inclusive radiodifusão, no que tange aos aspectos técnicos, aos regulamentos ou às normas aplicáveis, bem como em decorrência da inobservância dos deveres constantes dos contratos, termos e atos de autorização ou de outorga, quando for o caso.”

Da redação do artigo supra transcrito não remanescem dúvidas que as multas aplicadas pela ANATEL oriundam de alguma norma ou obrigação que as empresas de telecomunicações deixaram de cumprir e que, por este motivo, redundarão em prejuízo das metas de universalização e continuidade, servindo o resultado de seu pagamento para compensar os usuários dos serviços pela ineficiência na prestação.

Diante deste cenário, sobrevém questionamento quanto à dedutibilidade das multas destinadas à ANATEL, motivo pelo qual buscamos na Constituição Federal e na legislação de regência do IRPJ e da CSLL os fundamentos que conduzem a uma resposta afirmativa, sem olvidar a confrontação das alegações produzidas pela Administração Pública² para sustentar orientação em contrário.

II. BREVES COMENTÁRIOS SOBRE A PERTINÊNCIA EXISTENTE ENTRE A MATERIALIDADE DO TRIBUTO PREVISTA NO TEXTO CONSTITUCIONAL E A BASE DE CÁLCULO ELEITA PELO LEGISLADOR ORDINÁRIO


Iniciando pelo Imposto de Renda, fácil perceber que a sua materialidade vem expressa no artigo 153, III da Constituição Federal de 1988, permitindo concluir que a incidência do dito imposto federal presume o auferimento de renda e proventos de qualquer natureza (acréscimo patrimonial) pelo particular (seja pessoa física ou jurídica).

Adiante, perquirindo sobre o pressuposto de fato – na linguagem de Marco Aurélio Greco – da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, merece destaque o artigo 195, I, “c” da Carta Magna, que autoriza a instituição de contribuição social incidente sobre o lucro obtido pela pessoa jurídica.

Prescindindo de maiores delongas sobre a diferença conceitual entre renda e lucro, objeto de inúmeros estudos pretéritos, resume-se, de modo simplista, que é legítima a cobrança do IR e da CSLL da pessoa jurídica (que é a que nos interessa no momento) sempre que, durante um lapso de tempo previamente definido, o contribuinte se beneficiar de um incremento do patrimônio representativo de um valor monetário maior do que aquele pré-existente cuja causa jurídica não se confunde com a recomposição ou restituição de parcela desprendida do montante anteriormente detido ou com a recuperação de prejuízo dantes estimado e sim com o resultado da atividade empresarial por ela exercida.

É relevante para o desenvolvimento do nosso raciocínio firmar como premissa que as materialidades trazidas no texto constitucional não podem, sob aspecto algum, sofrer mutações segundo a vontade do legislador ordinário a ponto de culminar na tributação de algo que não seja renda ou proventos e lucro na rubrica do IR e da CSLL, respectivamente. Nesse sentido, já decidiu o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 1 nº 720.58-1 (leading case da questão do ILL – art. 35 da Lei nº 7.713).

Por conseguinte, compete ao legislador infraconstitucional determinar uma base de cálculo compatível com as peias e amarras constitucionais, que possua estrita pertinência, obviamente, com o elemento material da regra-matriz de incidência do tributo sob enfoque, aqui, o IR e a CSLL.

Certamente com essa intenção é que o legislador admitiu possibilidade de a pessoa jurídica proceder a ajustes, adições (acréscimos), exclusões (deduções) e compensações, na apuração da base de cálculo do IR e da CSLL, indispensáveis a que este elemento quantitativo pudesse exprimir um verdadeiro padrão ou unidade de referência para a quantificação da grandeza financeira do fato tributário³ eleito pelo constituinte.

É dizer: não basta que se pretenda tributar a totalidade dos ganhos e rendimentos de capital (independentemente da sua denominação, natureza, espécie ou da existência de título ou contrato escrito) da pessoa jurídica num determinado intervalo de tempo, sem dispensar, em contrapartida, meios de ajustes através dos quais se possa alcançar, de modo fidedigno, o montante tributável.

De tudo o que se expôs sobressai a consideração acerca da dedutibilidade das despesas incorridas pela pessoa jurídica, que, se obstada, rompe a relação de pertinência existente entre a base de cálculo e a materialidade para desnaturar o montante tributável, consentindo que ele englobe parcela outra que não equivale à renda ou lucro em desprestígio do comando constitucional. Confira-se, abaixo, a lição de Bulhões Pedreira:

“O acréscimo patrimonial que constitui renda tributável é formado pela diferença entre as receitas e os custos necessários para ganhá-las, e é inconstitucional a lei a) que define como base de cálculo a receita bruta, ou uma porcentagem dessa receita, ou b) que prescreve a determinação do lucro real computando receitas porém vedando a dedução de custos necessários para ganhá-las: se a lei ordinária veda a dedução de custos necessários, o tributo não incide apenas sobre renda, mas sobre renda e capital, pois a parte da receita bruta correspondente aos custos necessários é reposição de capital, e não renda.” ⁴

A partir disso, progrediremos na exposição na tentativa de convencer que as multas pagas à ANATEL enquanto despesas vinculadas às atividades das concessionárias de serviços de telecomunicações devem ser deduzidas da base de cálculo do IR e da CSLL. Para tanto, daqui em diante elaboraremos argumentos em separado, considerando a legislação aplicável a cada um destes tributos.

III. A DEDUTIBILIDADE DAS MULTAS À LUZ DA LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA


Objetivamente, importa mencionar o artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda segundo o qual as despesas operacionais e, portanto, dedutíveis da base de cálculo deste tributo são aquelas intrinsecamente vinculadas às atividades da empresa, a seguir:

“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).

§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.”

Inferindo da leitura do dispositivo legal que as despesas operacionais para serem assim classificadas dependem de uma aferição positiva quanto à presença dos requisitos de necessidade e habitualidade, convém observar a sua definição.

No parágrafo 1º do artigo supra transcrito, depreendemos que são necessárias todas as despesas pagas ou incorridas pela pessoa jurídica para viabilizar o regular exercício de suas atividades; todas as despesas que representam dispêndio da pessoa jurídica na consecução do seu objeto social.

No que pertine à habitualidade, podemos afirmar que o seu conceito se assemelha a algo que é comum, que se apresenta reiteradamente na prática das operações comerciais ou da prestação dos serviços; usuais, que se verificam como freqüentes enquanto mantidas as características do negócio, ou melhor, as que na realização de determinada operação ou transação resultarão como inerentes a sua continuidade.

Reforçando o posicionamento, traz-se à colação o Parecer Normativo CST nº 32/81, itens 4 e 5, que interpreta o conceito legal de “despesa necessária” e de “despesa normal” para efeitos tributários:

“Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.

Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie do negócio.”

Conquanto se tente estabelecer um conceito ideal de necessidade e habitualidade para fins de identificação de uma despesa como necessária, não podemos esquecer que é imprescindível vislumbrá-los à luz da realidade das empresas e isto bem se extrai do texto do Parecer acima, quando alude: “o requisito de usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie do negócio.”

Noutras palavras, não é suficiente que o intérprete se paute por um conceito fechado, exclusivamente formado a partir dos elementos que retira do texto da lei, muitas vezes, conciso na essência e limitado no alcance. É de se esperar que o intérprete admita a influência dos fatores que circundam a realidade da pessoa jurídica, mutáveis de negócio para negócio, a fim de que atinja uma conjugação perfeita entre o conceito e a realidade, resultando na máxima efetividade de um certo desiderato que, na hipótese, corresponde à não tributação, mediante dedução da base de cálculo do IR, das despesas operacionais.

Com efeito, deve o aplicador das normas perseguir, invariavelmente, a máxima eficácia dos preceitos, conforme registra o festejado J. J. Gomes Canotilho:

“O princípio da máxima efetividade.
Este princípio, também designado por princípio da eficiência ou princípio da interpretação efetiva, pode ser formulado da seguinte maneira: A uma, norma Constitucional deve ser atribuído o sentido que maior eficácia lhe dê. ë um princípio operativo em relação a todas e quaisquer normas constitucionais, e embora a sua origem esteja ligada à tese da atualidade das normas programáticas (THOMA), é hoje sobretudo uma palavra só invocado no âmbito dos direitos fundamentais (no caso de dúvidas deve preferir-se a interpretação que reconheça maior eficácia aos direitos fundamentais). ⁵”

Voltando a atenção para a situação vivenciada pelas empresas de telecomunicações, concluímos, ex positis, que as multas pagas em razão de descumprimento de disposição contratual caracterizam-se como despesas necessárias à atividade e à manutenção da respectiva fonte produtora na medida em que condicionam o regular exercício da prestação dos serviços.

Cumpre ressalvar que a sanção traduzida na imposição do pagamento de multas a que se faz alusão interessa a dois objetivos: o primeiro, repreender a concessionária por não ter atendido a uma regra por ela previamente aceita e estabelecida como meta, punindo-a com uma penalidade cujo recurso reverterá em prol do setor; e o segundo, prevenir novas reincidências de sorte que se coloque a salvo a rigidez das exigências relativas à prestação de serviços de telecomunicações.

Face a isso, inequívoca a assertiva segundo a qual as multas contratuais em foco possuem um nexo de causalidade direta com as atividades das empresas, eis que, numa dimensão maior, advêm da inobservância de regras do setor na prestação de serviços de telecomunicações e o seu não pagamento pode desencadear sanções outras mais severas concernentes, até mesmo, à cassação da autorização para atuar no segmento.

De nada adianta imaginar que apenas os investimentos, os gastos realizados pelas empresas no aperfeiçoamento e na busca da maior eficiência na prestação dos serviços de telecomunicações se revestem do requisito de necessidade porque, relevando as peculiaridades do caso concreto, uma vez descumprida uma obrigação anteriormente aceita, sujeitam-se elas automaticamente à sanção atinente à aplicação de multa que, por sua vez, se não paga, injustificadamente, pode implicar na cessação da prestação dos aludidos serviços – origem da riqueza – por meio da solução do Contrato de Concessão.

Em verdade, as despesas com o pagamento de multas contratuais por mais que não sejam assumidas em virtude da realização do negócio, são assumidas para que seja mantido o negócio, isto é, para que, apesar da falta, se dê seguimento aos serviços de telecomunicações, pois, do contrário, cessar-se-á a sua prestação.

Adicionalmente a isso, o conceito de necessidade de uma despesa contrapõe-se à liberalidade de sua assunção na consecução do negócio, segundo ensina Ricardo Mariz de Oliveira:

“Não se deve entender que o conceito de necessidade envolve a característica de obrigatoriedade ou compulsoriedade. Neste particular, muita confusão tem surgido, através da inadequada consideração do que seja liberalidade. (…)

Tendo presente esta premissa, podemos dizer que uma despesa é necessária quando for inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente, ou com ela relacionada, ou até mesmo que surja em virtude da simples existência da empresa e do papel social que desempenha.
Em contraposição, a despesa é não necessária quando for decorrente de ato de liberalidade, não no sentido de espontaneidade mas no sentido jurídico de favor, estranho aos objetivos sociais.

Só com este critério objetivo é possível conhecer e determinar exatamente, sem perigo de controvérsias pessoais, a natureza de despesas com despesa necessária à empresa.

E tal critério ampara-se perfeitamente no art. 47 da Lei n° 4.506. Basta reler o art. 47 e constatar que ao mesmo se ajusta a afirmação de que não são necessárias as despesas oriundas de atos de liberalidade, isto é, estranhos aos objetivos sociais.” ⁶ (grifos não são do original)

Ora, a multa contratual não deriva de um ato de liberalidade das empresas de telecomunicações que pressupõe uma decisão de sua exclusividade no tocante ao pagamento ou não em favor da ANATEL; uma vez descumprido um compromisso assumido no Contrato de Concessão, impõe-se a cominação da multa.

A multa, ao contrário de ser estranha aos objetivos sociais das empresas, por ser decorrente da prestação de serviços de telecomunicações - eis que envolve o descumprimento de regras para o alcance das metas de universalização e continuidade - exalta a natureza de despesa necessária que, enquanto tal, é dedutível da base de cálculo do IR.

Retomando a idéia de que as deduções se mostram relevantes na determinação da base de cálculo do IR para que se apure, com rigor, o verdadeiro acréscimo patrimonial, enfatizamos a opinião do Professor Roque Antonio Carrazza em sua obra publicada especialmente com estudos sobre o tributo:

“(…) Tal lucro é apurado efetuando-se as adições (acréscimos) e exclusões (deduções) previstas na legislação para que se chegue ao verdadeiro acréscimo patrimonial. Só o patrimônio novo da empresa – isto é, que se agregou ao já existente – pode integrar a base de cálculo in concreto do IRPJ.

A nosso sentir, independentemente de qualquer disposição legal neste sentido, também devem ser deduzidas da base de cálculo in concreto do IR as multas recolhidas pela empresa, bem como as despesas necessárias à sua atividade e à manutenção da respectiva fonte produtora. (…) Em todos estes casos não se está diante de meros favores, benesses ou isenções, mas de diretrizes implicitamente postas pela Constituição para que venha determinada a verdadeira renda tributável da pessoa jurídica – vale dizer, o acréscimo patrimonial por ela experimentado, ao longo do período de apuração.

De fato, a riqueza que a Constituição Federal permite venha tributada por meio de IRPJ é justamente esta mutação, para mais, do patrimônio da empresa, fenômeno que vem apurado mediante comparação de balanços (o de um período, com o do imediatamente anterior). Se houver um resultado positivo estará presente o lucro, base de cálculo possível do IR.” ⁷(grifos não são do original)

Noutro giro, igualmente possível é afirmar que as despesas com o pagamento de multas se revelam usuais ou normais, haja vista que, somando-se a quantidade de regras referentes ao plano de metas do setor ao crescente e constante investimento para o aperfeiçoamento e melhoria na prestação dos serviços públicos, é bastante comum que as empresas tenham que arcar com este ônus, embora tal fato não colida com o seu esforço no cumprimento dos compromissos outrora assumidos. É dizer: surgindo um evento que dificulte ou impeça as empresas de prestarem os serviços de telecomunicações no tempo e na forma anteriormente fixada (e, insista-se: isso é absolutamente compreensível, tendo em vista o ambiente regulatório inaugurado há poucos anos, sobretudo vis a vis o tamanho do mercado consumidor⁸) submetem-se elas ao ônus de sua falta através do pagamento de multas. As multas, destarte, são conseqüências da inobservância a uma regra determinada no Contrato de Concessão que, por mais que indesejáveis ou evitadas, se apresentam mais comuns que de costume em virtude, especialmente, da imprescindibilidade de vultosos investimentos para o cumprimento do plano de metas e, ainda, da já registrada incipiente experiência brasileira na privatização dos serviços de telecomunicações.

Logo, não pode a Administração Pública se furtar ao reconhecimento dos acontecimentos na tentativa de elidir o direito das concessionárias à dedutibilidade, visto que, reafirma-se, os conceitos não sobrevivem se não forem interpretados na conformidade dos fatos; os conceitos de necessidade e habitualidade, por si só, são esvaziados de sentido e servem tão somente para balizar o intérprete na condução do caso concreto. Se, a partir dos fatos, se consegue configurar a habitualidade do pagamento de multas contratuais, pouco ou nada acrescenta o posicionamento isolado da fiscalização, pois a ela é vedado ignorar a prova em desprestígio da verdade material.

Aproveita-se, nesta oportunidade, a observação de João Dácio Rolim e Maria Inês Pereira da Silva, que confirma a interpretação acerca dos requisitos de necessidade e usualidade para justificar a dedução das multas da base imponível do imposto federal:

“(…) A multa, assim como a despesa necessária, é imperativa diante da contingência em que se funda, e não deixa de se vincular à empresa. Não se pode olvidar que diante da complexidade do nosso ordenamento jurídico a multa é até mesmo considerada como Traçando um paralelo com as empresas ligadas à distribuição e ao fornecimento de energia elétrica que, conjuntamente com as prestadoras de serviços de telecomunicações, estão submetidas a uma forte regulação estatal, transcrevemos a seguir Acórdão do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda que tratou de multa referente ao descumprimento de metas do setor, assentindo em torno de sua dedutibilidade:

“IRPJ - DEDUTIBILIDADE DE DESPESA - MULTA CONTRATUAL - A multa contratual prevista para a hipótese de descumprimento de metas de distribuição de energia ajusta-se ao conceito de despesa operacional dedutível previsto na legislação do Imposto de Renda, sendo usual e necessária à atividade da empresa. Notas de débito, corroboradas por relatórios de ocorrência de eventos, são elementos probantes da despesa incorrida. Recurso de ofício negado.” ¹⁰

Em destaque, trecho do voto do eminente Relator cujo raciocínio norteou o julgamento:

“Com efeito, a multa prevista em contrato, cláusula 59/60, fls. 73/74 Anexo I, firmado entre a autuada e a empresa de energia elétrica, Eletronorte S/A – Manaus Energia S/A, quando do descumprimento das metas de fornecimento, guarda nítida relação com a atividade exercida pela empresa, resultando de uma garantia à fornecedora do escoamento de sua produção, constituindo-se parte do negócio, inerente ao risco das transações, dotando-se das características de dedutibilidade, normalidade e necessidade.”

Como já consignado, também se está diante de atividade sujeita à firmíssima regulação estatal, por tratar-se de distribuição e fornecimento de energia elétrica, a qual, ao lado da prestação de serviços de telecomunicações, está ligada à infra-estrutura de base. Nesta toada, os eminentes julgadores do Tribunal Administrativo entenderam claramente a pertinência, normalidade e afetação do dispêndio relativo à multa contratualmente imposta com a atividade desenvolvida pelo contribuinte. Reparemos, ainda, que no precedente ora colacionado cuidou-se de multa atinente ao “descumprimento de metas de fornecimento” - metas estas absolutamente inerentes à intervenção estatal num serviço público cuja prestação outorgou-se a particulares -, pelo que se revela aplicável, à fiveleta, ao caso concreto das empresas de telecomunicações.

Assim não bastasse a perfeita conformação dos requisitos legais prescritos pelo artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda às despesas incorridas pelas concessionárias a título de pagamento de multas, poderíamos fazer uma analogia com o artigo 344, § 5º do mesmo diploma legal, segundo o qual “não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.” (grifos não são do original)

Isso porque, conforme sustentado com veemência pela maioria da doutrina, a interpretação que talvez melhor expresse a real intenção do legislador é a sistemática, onde, muito além do significado dos vocábulos, se busca a relação das palavras e do pensamento com a razão, justiça, ordem e bem geral para se extrair do texto legal o seu verdadeiro ou mais genuíno sentido.

Se no artigo 344, § 5º do Regulamento do Imposto de Renda, o legislador excepcionou as multas de natureza compensatória da regra geral para autorizar a sua dedutibilidade como despesa operacional da base de cálculo do IR poderíamos argumentar, ainda com mais propriedade, a extensão de tal possibilidade às multas pagas pelas empresas de telecomunicações em decorrência do inadimplemento de obrigação contratual.

Na tentativa de aclarar a idéia, lança-se mão da definição de multa compensatória trazida pelo léxico jurídico: “é a que se institui no contrato, representando a prévia determinação dos prejuízos, que possam advir pela inexecução do contrato, como indenização ou pagamento, que venha contrabalançar o montante dos mesmos prejuízos. Estes prejuízos entendem-se as perdas e danos resultantes ou conseqüentes da falta de cumprimento do contrato.” ¹¹

É óbvio que as multas assumidas pelas empresas de telecomunicações possuem a natureza compensatória, tanto é que a Solução de Consulta SRRF/7ª RF/DISIT nº 268/2005 expõe tal constatação, conforme faz prova o seguinte trecho (p. 2): “(…) Em primeiro lugar, gostaríamos de firmar a natureza jurídica da verba desembolsada pela consulente. Parece-nos bastante nítido – e quanto a isso a própria consulente parece concordar – trata-se de uma sanção contratual, ou melhor, uma indenização compensatória a ser revertida nos próprios serviços de telecomunicações, em virtude do não cumprimento de metas impostas pela agência reguladora.”

Com efeito, a receita das multas pagas pelas concessionárias de serviços públicos é destinada à União, por intermédio da ANATEL, para reparar o prejuízo de não ter sido cumprido determinado compromisso previsto em norma regulatória e celebrado em Contrato de Concessão e também para suportar os gastos do ente público com o atendimento de certas necessidades que, acaso não houvesse a inadimplência, seriam plenamente satisfeitas diretamente por aquelas.

Outrossim, se a alegação dantes apresentada não prevalecer, o § 5º do artigo 344 supra referido igualmente permite interpretação no sentido de que, salvo as multas por infrações fiscais (que decorrem da falta ou insuficiência de pagamento de tributo), as demais multas são dedutíveis da base de cálculo do IR, inclusive as impostas por infrações de outras naturezas. Assim, retornaríamos ao argumento inicial de que as multas pagas à ANATEL no caso em debate, um vez ajustadas às balizas do comentado artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda, são dedutíveis, enfraquecendo qualquer tentativa de persuadir na direção contrária, tampouco utilizando a defesa simplória de que as multas, por si só, são indedutíveis porque se assim não fosse estar-se-ia beneficiando o contribuinte que a pagou com um “desconto” na base de cálculo do IR em detrimento do outro que cumpriu com as suas obrigações, pelo que a sanção deixaria de atingir sua meta educativa e punitiva.

Confirmando a nossa assertiva, cite-se abaixo trecho de mais um acórdão do Conselho de Contribuintes:

“As multas resultantes de prática de infrações que não as fiscais estão sujeitas ao princípio geral que deve ser observado para as demais despesas, qual seja a de serem necessárias, usuais ou normais no ramo de atividade da empresa.” ¹²

Em síntese, admite-se a dedutibilidade das multas da base de cálculo do IR, vez que caracterizam-se como despesas operacionais, pois, na hipótese contrária, estar-se-ia diante de dupla penalização das empresas, a primeira motivada pela falta cometida na inexecução de um compromisso previamente assumido e a segunda, pela incidência de um tributo sobre parcela não representativa de renda, consoante já salientado alhures. Corroborando com tal entendimento, sublinhe-se o texto de Hugo de Brito Machado, in verbis:

“Incluir o valor das multas na base de cálculo do imposto significa, como observa Bulhões Pedreira, ‘punir a pessoa jurídica duas vezes pela mesma infração: a primeira com a multa – no montante fixado na lei como sanção à infração – e a segunda com o aumento do imposto sobre a renda que resulta da tributação da multa paga, como se fosse lucro’. Assim, a parcela correspondente a esse ‘aumento do imposto’ é na verdade uma sanção pelo ato ilícito, o mesmo que ensejou a aplicação da multa respectiva.

Flagrante, portanto, o conflito existente entre a norma da qual resulta esse ‘aumento do imposto’, e a definição legal de tributo, segundo a qual este não constitui sanção de ato ilícito.” ¹³

Outrossim, a tributação das multas contratuais ora em análise resultante da sua indedutibilidade da base de cálculo do IR se assemelha a uma tributação do próprio patrimônio das empresas de telecomunicações em detrimento da capacidade contributiva, princípio insculpido no artigo 145, § 1° (primeira parte) da Constituição da República.

Neste cenário, relevantes os ensinamentos de Misabel Derzi:

“A capacidade econômica de concorrer, a título de tributo, às despesas do Estado quer das pessoas naturais, quer das jurídicas, somente se inicia após a dedução de todos os custos e gastos necessários à aquisição, produção e manutenção da renda em sentido lato (quer consumida, percebida ou poupada – patrimônio). Antes disso, não há capacidade contributiva, sendo confiscatória a tributação: a) que reduza substancialmente o patrimônio, impedindo a sua manutenção; b) que atinja o mínimo vital, como definido no art. 7°, VI, da Constituição Federal, indispensável a uma existência digna, pessoal e familiar, do contribuinte; c) que obste ao consumo dos gêneros de primeira e média necessidade.”¹⁴ (grifos não são do original)

No mesmo prumo, Roque Antonio Carrazza:

“O objetivo deste tributo é gravar cada pessoa não em função de suas despesas, nem de acordo com sua riqueza disponível num dado momento, mas, sim, de acordo com o incremento de seu potencial econômico experimentado num determinado período.

Portanto, graças ao princípio da capacidade contributiva, só devem ser consideradas na composição da base de cálculo do IR as disponibilidades de riqueza nova, reveladas, num certo período (em geral, o exercício financeiro), por uma pessoa, física ou jurídica. (…)

Já, tratando-se de pessoa jurídica deve a lei autorizar venham deduzidos da base de cálculo do IR os gastos e despesas necessárias, usuais e normais à manutenção do patrimônio da empresa (…). Reduzindo a idéia à dimensão mais simples, só enquanto aufere lucros é que poderá ser validamente tributada, a este título. É isto que quer significar Klaus Tipke quando assevera que ‘o princípio da capacidade contributiva determina, em seu conteúdo: (…) toda empresa deve pagar impostos de acordo com o montante de seu lucro.’” (grifos não são do original)

In casu, a impossibilidade de dedução das multas contratuais da base imponível do IR reverte para as empresas a tributação de parcela além daquela que representa o seu acréscimo patrimonial mensurado no período. Na prática, o pagamento das ditas multas equivale a uma diminuição patrimonial e não a uma riqueza nova que acresceu ao patrimônio das mesmas e que, portanto, estaria apta a sofrer a tributação.

A tolerarmos a incidência do IR sobre os valores pagos a título de multa não se estará gravando, em consonância com a vontade do Constituinte, um signo presuntivo de riqueza e sim permitindo que o Fisco se apodere de parcela do patrimônio das concessionárias de telecomunicações em evidente intuito de incremento de sua arrecadação, em manifesta violação ao princípio do não-confisco (art. 150, IV da Constituição Federal).

Forçoso é reconhecer o direito das empresas de telecomunicações a autorizar a dedutibilidade das multas contratuais da base de cálculo do IR, direito este que se estende à CSLL, conforme as razões abaixo.

IV. A DEDUTIBILIDADE DAS MULTAS À LUZ DA LEGISLAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO

A Lei n° 7.689/88, a qual instituiu a cobrança da CSLL, dispôs ser a sua base de cálculo o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda. Na determinação do resultado do exercício serão computados as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, a eles correspondentes, a teor do artigo 187, § 1°, da Lei n° 6.404/76.

O resultado do exercício, em suma, igualmente ao que acontece com o Imposto de Renda, poderá ser ajustado de acordo com a legislação de regência, de forma que, ao final, se obtenha um montante exato do lucro auferido pela pessoa jurídica dentro do ano-base.

Todavia, o artigo 13 da Lei n° 9.249/95 estabeleceu limitações às deduções na apuração da base de cálculo da CSLL, motivo pelo qual, o que estiver nela disciplinado não pode ser excluído e, portanto, é tributado como se parcela do lucro fosse.

Longe aqui de tecermos críticas à Lei n° 9.249/95, as inovações por ela introduzidas não fulminam a pretensão das empresas de telecomunicações, pois, inexistindo disposição legal expressa e específica que impulsione adições à base de cálculo da dita contribuição concernentes às despesas operacionais, admite-se a sua dedutibilidade. Sob esta perspectiva, assim se manifestou o Egrégio Conselho de Contribuintes:

“(…) CSLL – LANÇAMENTO DECORRENTE. As regras de dedutibilidade de despesas, dirigidas expressamente à apuração do lucro real, não se aplicam de forma reflexa à Contribuição Social sobre o Lucro. Por isso, na inexistência de dispositivo legal que determine a adição de determinada despesa para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, não há como exigi-la. Na matéria em que não há disposição específica quanto à CSLL, e tratando-se da mesma matéria fática, aplica-se ao lançamento decorrente o decidido no principal (que trata-se de IRPJ).” ¹⁶ (grifos não são do original)

Noutro dizer, não se encontrando na Lei nº 7.689/88 que rege a CSLL e naquelas que se sucederam norma que dispusesse explicitamente sobre a impossibilidade de exclusão ou a necessidade de adição de despesas assemelhadas a que ora se comenta (necessárias e usuais) da sua base de cálculo, é de rigor aceitar a sua dedutibilidade com fulcro no argumento de que jamais, sob nenhuma óptica, um gasto de tal natureza contribuirá para a aferição do verdadeiro lucro tributável.

Ressaltamos, com tintas fortes, que em todo o histórico legislativo (referente à lei – stricto sensu) da CSLL, e não só agora, nunca se buscou esmiuçar a questão das deduções, tanto quanto se pretendeu no caso do IR, numa comparação bem-vinda à hipótese em debate. Tampouco haveria de assim proceder o legislador no caso das multas; nem mesmo as multas por infrações fiscais que, de acordo com as regras aplicáveis àquele imposto, são indedutíveis, assim também são tratadas para a CSLL.

Isso quer significar que se o legislador não externou a sua vontade de fazer incidir a CSLL sobre as multas, punitivas fiscais, compensatórias e inclusive as contratuais, não assiste razão para que o Fisco se oponha à pretensão das concessionárias de serviços de telecomunicações, eis que por força da previsão constitucional de que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, encontram-se elas livres, sem as amarras da lei, para efetuar a dedução das multas contratuais enquanto despesas diretamente vinculadas a sua atividade.

Novamente, recorremos ao posicionamento do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda que vem ao encontro da assertiva a respeito da inexistência de disposição legal que imponha proibição à dedutibilidade pretendida:

“IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA E OUTRO – AC. 1995 CSLL – DESPESAS DESNECESSÁRIAS - ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO – IMPROCEDÊNCIA – A base de cálculo da CSLL é o resultado do período, apurado na forma da legislação comercial, ajustado na forma da legislação específica (artigo 2º da lei nº 7.689/1988).

As despesas desnecessárias são indedutíveis para o IRPJ, não o sendo para a CSLL por falta de expressa previsão legal, desde que comprovadas por documentos hábeis e idôneos. Recurso de ofício não provido.” ¹⁷

Ademais, na lição de Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel, “qualquer restrição à dedutibilidade de despesa que seja necessária e essencial para o exercício, incentivo e alavancamento das atividades das empresas, quando da apuração do lucro tributável, representará, invariavelmente, tributação sobre o patrimônio e não sobre o lucro, o acréscimo patrimonial, que é a base que se visa atingir por intermédio da tributação.” ¹⁸

Malgrado o exposto, saliente-se que o artigo 57 da Instrução Normativa SRF nº 390, de 30 de janeiro de 2004, estatui que: “As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais.”

É de pleno conhecimento que um ato normativo de inferior hierarquia tal qual uma Instrução Normativa não pode veicular restrições outras que não aquelas estritamente contidas no texto legal, isto é, padece de vício insanável sempre que for além das disposições da lei, inovando para ampliar ou reduzir o seu escopo, em flagrante tentativa de deturpação do princípio da estrita legalidade em matéria tributária (art. 150, I da Carta Magna). Em seqüência, a Instrução Normativa em destaque jamais poderia ir de encontro a uma disposição expressa de lei, sob pena de extrapolar seu caráter meramente regulamentar ou, na dicção da melhor doutrina, sua função de provimento executivo cuja normatividade está diretamente subordinada aos atos de natureza primária, como as leis.

As instruções normativas, assim como as demais normas regulamentadoras, têm caráter meramente interpretativo e auxiliar, não podendo, jamais, inovar. Assim, não pode a norma de caráter meramente regulatório divergir de norma hierarquicamente superior, sob pena de se desvirtuar o ordenamento jurídico e a liturgia das normas. O Mestre Hely Lopes Meirelles ensina:

“Atos administrativos normativos são aqueles que contêm um comando geral do Executivo, visando à correta aplicação da lei. O objetivo imediato de tais atos é explicitar a norma legal a ser observada pela Administração e pelos administrados. (…)
Como é óbvio (…) não podem contrariar a lei, o decreto, o regimento, ou o estatuto do serviço, uma vez que são inferiores, de mero ordenamento administrativo interno.”¹⁹ (grifos não são do original)

Fortalecendo o entendimento acima esposado, mister é trazer à colação o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, in verbis:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – AGRAVO REGIMENTAL – IMPUGNAÇÃO DE INSTRUÇÃO NORMATIVA DO DEPARTAMENTO DE RECEITA FEDERAL (…)

- As instruções normativas, editadas por órgão competente da administração tributária constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis (…). Essas instruções nada mais são, em sua configuração jurídico-formal, do que provimentos executivos cuja normatividade está diretamente subordinada aos atos de natureza primária, como as leis e as medidas provisórias, a que se vincula por um claro nexo de acessoriedade e de dependência. (…)” (grifos não são do original)

Enfim, admitir que a Instrução Normativa enquanto mero ato normativo pode prever e disciplinar assunto outro que não aquele previamente delimitado pela lei que lhe dá supedâneo, repita-se, é o mesmo que reduzir à letra morta o princípio da estrita legalidade insculpido na Constituição Federal de 1988.

Sem prejuízo da possibilidade de transpor, aqui, os argumentos outrora desenvolvidos para o IR no que tange ao princípio da capacidade contributiva e do não-confisco, um último argumento que aproveita à defesa da dedutibilidade sub examine é aquele identificado por Helenilson Cunha Pontes em seu artigo que cuida das despesas com o recolhimento do próprio IR e da CSLL. Na dicção do autor, o desprestígio da racionalidade interna da norma que legitima a cobrança de determinado tributo produz reflexos no princípio do substantive due process of Law resguardado pelo texto constitucional. Vejamos:

“(…) Inegável, assim, a exigência de razoabilidade dos atos normativos como ‘projeção concretizadora’ do princípio do substantive due process of Law, consubstanciando, assim, critério de aferição de constitucionalidade das normas jurídicas na ordem constitucional pátria, haja vista representar, como afirmou o Min. Celso de Mello, ‘insuperável limitação ao poder normativo do Estado’. Logo, limitação ontológica imposta pelo Estado Democrático de Direito ao exercício da função normativa pelo Estado apta a ser sindicada perante o Poder Judiciário, instância última de garantia dos indivíduos contra o arbítrio estatal em todas as suas dimensões. (…)

Com efeito, o legislador tributário, além de submeter-se às expressas limitações constitucionais ao poder de tributar inseridas sistematicamente no Sistema Tributário Nacional, deve ainda respeito ao princípio do substantive due process of Law representado pela exigência de razoabilidade, racionalidade e proporcionalidade dos comandos normativos em matéria tributária.
Ora, nisto reside a inconstitucionalidade aqui apontada uma vez que não há motivo plausível, justa causa, razoabilidade, racionalidade e proporcionalidade em ser vedado ao contribuinte, na apuração das bases de cálculo de IR-PJ e CSL, a dedutibilidade da despesa correspondente ao recolhimentos destes tributos, enquanto que as despesas relativas aos recolhimentos de todos os demais tributos (inclusive os federais), não sofrem esta limitação.” ²¹ (negritos não são do original)

Finalizando, há de preponderar o entendimento segundo o qual se a multa contratual se reveste da natureza de despesa – gasto, desembolso – e, sendo assim, não se constitui ganho que o contribuinte obteve no decurso do ano-calendário em que exerceu com regularidade as suas atividades, e, adicionalmente, não encontra qualquer óbice na legislação que impeça a sua dedução do montante a ser considerado para fins de incidência da CSLL, é de se impor a sua dedução com o fim precípuo de garantir a tributação sobre parcela que reflita efetivamente o lucro auferido.

V. CONCLUSÃO


As multas devidas pelas empresas de telecomunicações à ANATEL em virtude do descumprimento de norma regulatória, ou, mais precisamente, de compromisso expressamente assumido em Contrato podem ser entendidas como necessárias e usuais no exercício de suas atividades e, assim, dedutíveis da base de cálculo do IR, a teor do artigo 299 do Decreto nº 3.000/99.

Resumidamente: necessárias porque possuem relação direta com as atividades desenvolvidas pelas empresas de telecomunicações na medida em que, longe de representar uma mera liberalidade, as multas são impostas pelo órgão regulador e devem ser pagas para compensar a falha na prestação dos serviços e também para viabilizar a manutenção do negócio, evitando repercutir em punições mais severas e, até mesmo, no desfazimento da concessão (autorização ou permissão); usuais porque, inobstante os esforços envidados e os investimentos liberados no aperfeiçoamento dos serviços, a rigidez das normas do setor e as dificuldades supervenientes ao processo de privatização acabaram por obstar o atendimento de determinadas obrigações, culminando na imposição das multas.

O raciocínio quanto à dedutibilidade das multas se aproveita para a CSLL, porém, pelo fundamento de acordo com o qual não há na sua legislação de regência qualquer norma que veicule proibição a tal pretensão, uma vez considerado que, por outro lado, existem diversas normas que estabelecem limitações às deduções na apuração da sua base de cálculo.

Seja para o IR, seja para a CSLL, as multas recolhidas em favor da ANATEL não devem ser computadas como se a renda ou lucro se assemelhassem, pois isto iria de encontro à materialidade eleita pelo legislador constitucional para estes tributos, pelo que se impõe a sua dedutibilidade.

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¹ Sem prejuízo da aplicação da tese à outros setores economicamente regulados por outras Agências, tal como o energético.

² As alegações foram conhecidas a partir do nosso acesso ao inteiro teor da Solução de Consulta SRRF/7ª RF/DISIT nº 268, de 04/07/2005 que cuida, exatamente, do tema desenvolvido no presente trabalho.

³ Aires Barreto in Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, São Paulo, RT, 1987, p. 38.

⁴ in Imposto de Renda – Lucro da Pessoa Jurídica – Compensação de Prejuízos. Revista de Direito Administrativo nº 207, p. 401.

⁵ JOSÉ JOAQUIM GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional, Livraria Almedina, 5ª Edição, totalmente refundida e aumentada, p. 233.

⁶ in RT Informa n° 241/242, de 1980.

⁷ in Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos), 2005, p. 92.

⁸ Convém lembrar que, por ocasião da privatização do Sistema Telebrás, as áreas atendidas pela antiga estatal foram divididas em 4 (quatro) “fatias”, tendo as operadoras de telefonia fixa responsabilidade por atender, invariavelmente, milhões de consumidores.

⁹ Revista Dialética de Direito Tributário nº 11, Ano de 1996, p. 78.

¹⁰ Recurso Administrativo nº 130.937, Relator Nelson Lósso Filho – Oitava Câmara, Sessão do dia 17/09/2002.

¹¹ De Plácido e Silva in Vocabulário Jurídico, 2003, p. 935.

¹² Acórdão nº 105-.313-91, Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

¹³ in Temas de Direito Tributário – as Multas e o Imposto de Renda, Ed. Revista dos Tribunais – São Paulo, 1993.

¹⁴ in Notas de Atualização ao livro Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, de Aliomar Baleeiro, 7ª ed., pp. 578-589.

¹⁵ op. cit., pp. 109 e 110.

¹⁶ Recurso Voluntário nº 130.570, Relatora Tânia Koetz Moreira – Oitava Câmara, Sessão do dia 06/11/2002.

¹⁷ Recurso nº 139549 (Processo Administrativo nº 15374.000043/00-14), Relator Caio Marcos Cândido – Primeira Câmara, Data da Sessão : 27/01/2005.

¹⁸ in IRPJ – Teoria e Prática Jurídica, Dialética, 1999, pp. 579 e 580.

¹⁹ in Direito Administrativo Brasileiro, 24ª Edição, Malheiros, SP, 1999, pp. 161, 167 e 168.

²⁰ AGRADI 365/DF, Pleno, Rel. Min. Celso Mello, in DJ de 15.09.91, p. 2.645.

²¹ in Revista Dialética de Direito Tributário nº 24, Setembro de 1997, p. 58.

 

^{* Artigo Publicado no Livro: Direito das Telecomunicações e Tributação. André Mendes Moreira; Antonio Reinaldo Rabelo Filho e Armênio Lopes Correia. Quartier Latin, 2006.}